引言

2025年3月，湖北省、山东省、上海市、浙江省等四地税务机关官网同时发布公告，公布个人未申报境外收入风险核查案例，并依法对取得境外所得未申报的纳税人开展风险应对，提醒督促纳税人开展整改。以山东省为例，税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民张某存在境外所得未依法申报缴纳个人所得税问题，依法追缴其个人所得税及加收滞纳金合计126.38万元。在全球税收日益透明化的大背景下，税务部门的这一举措值得有关纳税人主体加以关注并开展自查。

近年来，为应对全球化趋势下增生的避税风险，各国政府越来越重视开展国际反避税行动。2010年，美国总统奥巴马签署通过了《海外账户税收合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下简称“FATCA”），该法案旨在打击美国公民和绿卡持有者的离岸逃税行为，对加强全球税收征管和规范国际税收治理具有重要意义；4年后，经济合作与发展组织提出了共同申报准则（Common Reporting Standard，以下简称“CRS”），其倡导通过自动交换金融账户信息以开展有效的纳税监管，为各国税务主管部门打击跨境逃税行为、促进全球税收透明化提供了法律依据和范本。我国作为CRS的签署国之一，近年来不断构建适宜CRS在我国发展的配套制度，以促进税收公平，准确打击跨境逃避税行为。

一、全球税收治理框架：CRS规则体系

（一）CRS概述

作为一种新型税收情报交换制度，CRS指代的是参与国或者地区相互之间进行金融账户涉税信息交换的过程。这一交换过程可以被概括性地描述为以下内容：首先，一国的金融机构通过尽职调查，识别他国税收居民个人和企业在本机构开立的金融账户并依要求收集相应信息；其次，各金融机构将收集的信息依照有关规定向其所在国的税务主管部门报送；最后，该税务主管部门与对应他国的税务主管部门进行信息的自动交换。各CRS参与国通过这一交换过程获取本国居民的境外资产信息，从而进行更加规范、严格的税收管理，实现跨国金融资产的透明化监管。截至目前，全球已有一百多个国家和地区签署并承诺遵守CRS，覆盖了中国、新加坡、英国、澳大利亚、加拿大等主要经济体。

依据CRS规定，金融机构需要收集并向税务部门报送的信息的覆盖范围十分之广。以我国为例，《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》^[1]第三十五条规定，金融机构应当汇总报送境内分支机构的下列非居民账户信息：（一）个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期；机构账户持有人的名称、地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号；机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构的，还应当报送非居民控制人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期。（二）账号或者类似信息。（三）公历年度年末单个非居民账户的余额或者净值。（四）存款账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额。（五）托管账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他由于被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额。（六）其他账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额，包括赎回款项的总额。（七）国家税务总局要求报送的其他信息。

（二）CRS与FATCA

在促进全球税务透明化、规范全球税务秩序方面，CRS与FATCA发挥了重要作用，成为捍卫各国税权和税收公平的有力手段。二者主旨相近、原理类似，但具体到适用范围、运行模式、实施方式等方面仍然存在一定差异。

其一，在适用范围上：美国出台FATCA的目的在于打压美国税务居民在国外的避税行为，强调美国利益优先，因此FATCA作为一种单边报告机制，其适用范围也就更加限于美国纳税人持有的海外金融账户；而CRS作为经合组织开发的多边框架，相比于FATCA的单向报告或者互惠交换模式，其更加聚焦税收情报在全球范围内的交换和共享，强调税收合作在全球范围内的延伸和扩展，自然地，其适用范围就更加广泛，截至目前，已有超过100个国家和地区进行过CRS信息交换。

其二，在运行模式上：FATCA通过双边协议与其他国家进行信息交换，具体而言又分为两种交换模式，一种是IGA模式1，此种模式下又分为互惠性协议和非互惠性协议，选择签署互惠性协议的缔约国可以与美方相互交换金融账户信息，而选择签署非互惠性协议的缔约国只单向向美国政府报送信息，并不享有获取美方辖区税务信息的权利；另一种是IGA模式2，此种模式跳过了IGA模式1中信息在缔约国税务机关“中转”的过程，鼓励缔约国的金融机构直接向美国联邦税务局报送有关信息；在CRS框架下，如前所述，相关信息一般是经过从金融机构到税务部门再到纳税人居住国的流向过程。

第三，在合规重点上：FATCA要求外国金融机构进行详细的尽职调查，以识别美国税收居民持有的金融账户信息，从而全面履行报告义务。为了使FATCA法案的执行能够达到理想效果，美国政府在吸取先前出台的自我报告要求和中介机构计划的实施经验后，在FATCA法案的实施上采取设立罚则的方式强制要求外国金融机构履行信息报告义务，否则其将面对高达30%的预提税。同样，对于被检查的美国公民，如果违反该法案，也将面对10000到50000美元不等的罚款。FATCA惩戒措施的严苛性表明了美国政府挽回财政收入、打击避税行为的决心；而CRS，在对象识别与报告的范围上则更加广泛和复杂，一方面，CRS的覆盖范围更大，不仅是需要报告的金融机构还是需要被识别的纳税主体，都较FATCA来说更为广泛；另一方面，CRS具有双边和多边两种信息交换模式，其中多边模式是在FATCA基础上作出的重大创新，免去了国家间繁复的协议签订程序，有效提高了税收信息共享的效率。

第四，在经济影响上：FATCA在阻止美国税务居民进行跨境逃税方面发挥了有效作用，更是间接推动了全球税务走向透明化的进程，但与此同时，美国在打击传统避税地的同时，也推动自身成为了新的避税天堂；而CRS自实施后，对国家间的税收权力分配、企业的跨境投资逻辑以及个人的财富管理方式等都产生了深刻影响。

二、中国税收监管视角下的CRS

（一）相关协作机制

我国于2015年12月签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》；2017年5月9日，国家税务总局、财政部等六部委联合发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（以下简称《尽职调查办法》），并规定自同年7月1日起施行。《尽职调查办法》是我国将《共同申报准则》转化成国内法的重要举措，也是税务部门与金融机构开展税收征管合作的基础。2018年9月，我国完成了《共同申报准则》涉税信息的首次报送。通过CRS机制，中国已与全球大多数主要金融中心建立了信息交换关系。截至2023年4月，已有119个国家（地区）签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，我国的交换伙伴有106个。^[2]

具体实施时间表：

Ø 2014年9月，经国务院批准，我国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。

Ø 2015年7月，《多边税收征管互助公约》由第12届全国人大常委会第15次会议批准，已于2016年2月对我国生效，为实施“标准”奠定了多边法律基础。

Ø 2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家（地区）间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。

Ø 2016年10月，国家税务总局就《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》公开征求意见。

Ø 2017年5月9日，《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》正式发布。

Ø 2017年7月1日，金融机构开始对新开立的个人和机构账户开展尽职调查。

Ø 2017年12月31日前，金融机构完成对存量个人高净值账户（截至2017年6月30日金融账户加总余额超过100万美元）的尽职调查。

Ø 2018年5月31日前，金融机构报送信息。

Ø 2018年9月，国家税务总局与其他国家（地区）税务主管当局第一次交换信息。

Ø 2018年12月31日前，金融机构完成对存量个人低净值账户和全部存量机构账户的尽职调查。

（二）具体法律依据

1.居民个人：《中华人民共和国个人所得税法》（2018修正）第一条第一款规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

具体而言，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018修正）第二条，其中，“在中国境内有住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；“纳税年度”自公历一月一日起至十二月三十一日止；“从中国境内和境外取得的所得”分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

2.非居民个人：《中华人民共和国个人所得税法》（2018修正）第一条第二款规定，在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

3.来源于中国境外的所得：《财政部、税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第3号）第一条规定，下列所得，为来源于中国境外的所得：

（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

三、CRS监管下的典型高风险场景

（一）离岸公司分红：传统离岸公司若被认定为“受控外国企业”，因不满足“经济实质要求”，对于其无合理经营需要而故意不分配或少分配利润的行为，税务机关将视同分配并征收个税。根据湖北省税务局3月通报，孙某某通过无实质经营的BVI公司隐匿境内上市公司股息1100万元，按“受控外国企业”反避税规则补缴税款、滞纳金合计141.3万元。

（二）境外证券交易：包括美股、港股、虚拟货币等高频交易。根据山东省税务局3月通报，居民张某存在境外股票投资收益、境外账户利息等多项应税收入未缴纳个税。在税务机关辅导下，张某补缴税款及滞纳金合计126.38万元。

（三）跨境劳务报酬：随着远程办公的普及，许多专业人士通过境外平台提供服务却未申报收入。例如：上海某咨询顾问因未申报新加坡劳务报酬80万元，被金税四期追踪后追缴税款、滞纳金合计25.6万元。

（四）虚拟资产盲区：加密货币、NFT等虚拟资产常被视为“监管真空”，但经合组织已明确将其纳入CRS申报范围。根据浙江省税务局3月通报，陈某某通过境外平台买卖USDT等虚拟货币，年度净收益63.6万元未申报，按“财产转让所得”补缴税款、滞纳金合计12.72万元。

（五）税务居民身份：各国对“税务居民”的认定标准不一，可能引发双重征税或合规漏洞。例如：某持有加拿大永居权的企业家，因每年在国内居住超过183天，被两国同时认定为税务居民，可能陷入双重征税困境。

四、律师价值：专业护航下的合规之道

（一）政策解构：通过系统分析CRS运行机制、研究国内外税收法律政策及双边协定，将其与我国《个人所得税法》《反洗钱法》等法规有效衔接，帮助客户识别易被忽视的合规盲区。同时律师将动态监控政策变化并做好风险预警，提示客户及时进行相应调整、应对。

（二）申报指导：律师将协助客户进行全流程的资产梳理与合规申报。一方面，协助客户厘清海外资产结构，建立金融账户清单、非金融资产清单、权益类资产清单等资产档案。另一方面，指导收集境外完税凭证、券商交易报告等，实现申报文件标准化与做好证据链管理。

（三）合规规划：通过离岸架构优化、设立境外信托、税务居民身份规划等手段，帮助客户重新规划资产布局、优化税负结构，在合规框架下尽可能地控制税务成本。

（四）争议解决：律师可凭借自己的专业技能，为客户构建全方位的风险应对体系。当客户面临税务机关问询、税务稽查或税务争议时，协助客户准备身份证明、税收优惠适用凭证、商业实质支撑材料等，并针对不同阶段的税务问询，为客户提供差异化应对方案，畅通双方之间的交流沟通，减少争议与摩擦，保障客户合法权益。

五、结语

在全球税收透明化进程加速的背景下，CRS作为国际税收治理的重要工具，正在深刻重塑跨境财富管理格局。本文通过对CRS规则体系的系统梳理，结合中国本土化实践与典型案例分析，揭示了高净值人士面临的风险与挑战。未来，随着CRS2.0的实施和监管技术的升级，跨境税务管理将进入更加精细化、智能化的新阶段，国家对境外收入纳税的关注度、执法力度也将持续加强，建议高净值人士：第一，建立常态化合规审查机制，定期评估跨境资产税务风险；第二，依托专业团队，构建涵盖政策解读、申报指导、架构优化和争议解决的全周期合规体系；第三，依法依规进行税务申报，在合法框架内优化税务成本。唯有主动适应全球税收透明化趋势，方能在变革中实现财富的稳健传承与积累。

注释：

[1] 《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会于2017年5月9日制定发布，自2017年7月1日起施行。

[2] 参见国家税务总局官网，https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/aeoi_index.html